Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27-09-2018 r. – 0115-KDIT2-1.4011.218.2018.4.MT

Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu uczestnictwa w Programie powstanie u Wnioskodawcy, zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero w momencie odpłatnego zbycia Akcji przez Wnioskodawcę (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i będzie to przychód ze źródła kapitały pieniężne, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej?

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym. Został on następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwania organu – pismami: z dnia 25 lipca 2018 r., z dnia 30 sierpnia 2018 r. i z dnia 21 września 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, pracownikiem spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka). Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa I.).

Od kilku lat Wnioskodawca uczestniczy w międzynarodowym planie motywacyjnym – programie akcyjnym „Performance Share Plan” (dalej: Program). Uczestnikami Programu są uprawnione osoby, zatrudnione w podmiotach należących do Grupy I. Organizatorem Programu jest spółka z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej: I.), będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2017 r., poz. 2342, z późn. zm.) w stosunku do Spółki – pracodawcy Wnioskodawcy.

W ramach Programu, Wnioskodawca może otrzymać jednostki Performance Share Units (dalej: PSUs). PSUs reprezentują warunkowe prawo do nieodpłatnego nabycia w przyszłości określonej liczby akcji I. notowanych na giełdzie w Nowym Jorku (dalej: Akcje). Do momentu nabycia Akcji, z tytułu posiadanych PSUs Wnioskodawcy nie przysługuje prawo głosu ani prawo do dywidendy.

Prawo do otrzymania Akcji nie ma wartości majątkowej, bowiem prawo to jest niezbywalne i nie podlega sprzedaży ani innej formie swobodnego dysponowania nim przez Wnioskodawcę. Ponadto, prawo to, w określonych przypadkach może ulec przepadkowi.

Po upływie 3-letniego okresu restrykcyjnego, Wnioskodawca, jeżeli pozostanie w stosunku zatrudnienia w I. lub w którejkolwiek spółce zależnej oraz spełni dodatkowe warunki, określone w regulaminach Programu, otrzyma akcje I. (Akcje). Akcje zostaną przyznane przez I. i zdeponowane na rachunku brokerskim Wnioskodawcy. Z chwilą otrzymania Akcji Wnioskodawca uzyska prawo do dywidendy oraz zbycia Akcji.

Program zakłada, że Akcje przyznawane są według kryteriów określonych przez I.. Akcje nie stanowią elementu umowy o pracę ze Spółką, jak również przyznanie Akcji nie stanowi świadczenia gwarantowanego Wnioskodawcy przez Spółkę w ramach postanowień umowy o pracę/wewnątrzzakładowych aktów prawa pracy obowiązujących w Spółce.

Jednocześnie Program jest elementem systemu wynagradzania, gdyż na jego podstawie wybrana grupa pracowników znajdujących zatrudnienie w różnych spółkach z grupy I. może otrzymywać dodatkowe świadczenia w postaci akcji I..

Do chwili obecnej Wnioskodawca otrzymał Akcje wynikające z edycji Programu za lata 2015-2017. Wnioskodawca nie wyklucza nabycia w przyszłości kolejnych Akcji w ramach Programu.

Zasady Programu zawarte są w I. 2009 Long Term Incentive Compensation Plan („2009 LTIP”), który został zaaprobowany uchwałą akcjonariuszy I. Szczegóły Programu określone są w „Prospectus of the Performance Share Plan under I. 2009 Incentive Compensation Plan.

Wnioskodawca zamierza sprzedać w przyszłości Akcje, które otrzymał lub otrzyma w związku z realizacją Programu.

Pomiędzy Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki, gdzie znajduje się siedziba I., została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania z dnia 8 października 1974 r.).

W piśmie z dnia 25 lipca 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że wniosek:

1. w zakresie stanu faktycznego dotyczy:
   1. otrzymania PSU – dotyczy jednostek PSU otrzymanych w latach 2015-2017;
   2. otrzymania akcji (uzyskanych w lutym 2018 r.) w zamian za PSU;
2. w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczy:
   1. zbycia akcji, które już zostały uzyskane przez Wnioskodawcę w lutym 2018 r.;
   2. uzyskania w przyszłości PSU;
   3. uzyskania w przyszłości akcji w zamian za PSU już posiadane przez Wnioskodawcę, które Wnioskodawca uzyskał w latach 2016-2018;
   4. uzyskania w przyszłości akcji w zamian za PSU, które Wnioskodawca dopiero uzyska;
   5. zbycia uzyskanych w przyszłości akcji.

W piśmie z dnia 30 sierpnia 2018 r. doprecyzowano wniosek, podając następujące okoliczności faktyczne sprawy.

Spółka która utworzyła program motywacyjny (I.) jest spółką akcyjną. Spółka ta (I.) spełniała (spełnia) warunek bycia jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki kapitałowej, w której jest zatrudniony Wnioskodawca w odniesieniu do wszystkich lat podatkowych, których dotyczy wniosek (tj. lat 2015-2018). Także w momencie utworzenia programu motywacyjnego (2009 r.) I. spełniała warunek bycia jednostką dominującą (w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości) w stosunku do spółki kapitałowej, w której zatrudniony jest Wnioskodawca.

PSU nie jest instrumentem prawnym uregulowanym w powszechnie obowiązujących normach prawa amerykańskiego. Jest instytucją prawną ukształtowaną na zasadzie swobody umów dla potrzeb relacji I. – pracownicy tej spółki i spółek z jej grupy kapitałowej. Z unormowań dotyczących programu motywacyjnego i umów pomiędzy I. a uczestnikami programu wynika, że PSU ze swej istoty mają niezbywalny charakter, tj. nie można skutecznie przenieść PSU na inny podmiot przed końcem okresu restrykcji. PSU mają także charakter warunkowy, tj. uczestnicy programu, aby uzyskać prawo do zbycia PSU, muszą spełniać określone warunki przez cały okres restrykcji, m.in. pozostawać w tym okresie w stosunku zatrudnienia ze spółką. Prawo to, po niespełnieniu określonych warunków, może ulec przepadkowi. Jednocześnie, do końca okresu restrykcji jednostki PSU nie przedstawiają żadnej wartości, gdyż reprezentują jedynie prawo do nieodpłatnego nabycia w przyszłości (tj. po upływie okresu restrykcji) określonej liczby akcji I..

Zdaniem Wnioskodawcy, PSU ma pewne cechy instrumentu pochodnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi w brzmieniu tego przepisu obowiązującym do dnia 20 kwietnia 2018 r., np. wartość akcji (otrzymanych w wyniku realizacji PSU po upływie okresu restrykcji) jest ustalana na podstawie określonych w programie wskaźników finansowych. PSU nie posiada wartości rynkowej, jest niezbywalne oraz może ulec przepadkowi. PSU uprawnia jedynie do nabycia akcji po upływie okresu restrykcji po określonej cenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, PSU ma pewne cechy instrumentu pochodnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi w brzmieniu tego przepisu obowiązującym od dnia 21 kwietnia 2018 r., np. wartość akcji (otrzymanych w wyniku realizacji PSU po upływie okresu restrykcji) jest ustalana na podstawie określonych w programie wskaźników finansowych. PSU nie posiada wartości rynkowej, jest niezbywalne oraz może ulec przepadkowi. PSU uprawnia jedynie do nabycia akcji po upływie okresu restrykcji po określonej cenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, PSU:

• nie należy do kategorii papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 ust. l lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi w brzmieniu tego przepisu obowiązującym do dnia 20 kwietnia 2018 r.;
• nie należy do kategorii papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi w brzmieniu tego przepisu obowiązującym od dnia 21 kwietnia 2018 r.;
• nie należy do kategorii papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 lit. a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Jest to niezbywalne prawo pracownika do nabycia akcji po określonej cenie w przyszłości (tj. po upływie okresu restrykcji). Realizacja tego prawa jest zależna od spełnienia określonych warunków przez pracownika, np. pozostawania w stosunku pracy ze spółką w całym okresie restrykcji.

W piśmie z dnia 21 września 2018 r. Wnioskodawca ponownie uzupełnił i doprecyzował wniosek, podając następujące okoliczności faktyczne sprawy.

Po upływie okresu restrykcji PSU, uzyskanie akcji odbywa się „automatycznie” i nie wymaga to dodatkowych czynności po stronie uczestnika. Akcje deponowane są w ciągu 2 tygodni od momentu upływu okresu restrykcyjnego. Po upływie okresu restrykcji PSU Wnioskodawca nie może dalej posiadać PSU, „automatycznie” uzyskuje akcje. Wnioskodawca nie może wybrać momentu uzyskania akcji.

Ilość przyznanych akcji określana jest dopiero na posiedzeniu zarządu w lutym roku następującego po upływie standardowego 3-letniego okresu restrykcji (data ta uznawana jest za ostateczne zakończenie okresu restrykcyjnego). Wnioskodawca, po posiedzeniu zarządu, jest informowany na piśmie o ilości przyznanych akcji. Ilość przyznanych akcji jest wtedy ostateczna.

Po okresie restrykcji, w zamian za PSU które w konsekwencji upływu tego okresu wygasają, uprawnieni otrzymują Akcje I.. Akcje I. (unrestricted common stocks) są papierami wartościowymi o których mowa w art. 3 ust 1 lit. a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Akcje I. nie są instrumentem finansowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit c-i ustawy o obrocie instrumentami finansowymi zarówno w brzmieniu tej ustawy obowiązującym do dnia 20 kwietnia 2018 r., jak i jej w brzmieniu obowiązującym od dnia 21 kwietnia 2018 r.

W trakcie okresu restrykcji PSU:

• nie są papierami wartościowymi, o których mowa w art. 3 ust. 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi;
• nie są papierami wartościowymi, o których mowa w art. 3 ust 1 lit a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi;
• nie są instrumentem finansowym w rozumieniu art. 2 ust 1 pkt 2 lit c-i ustawy o obrocie instrumentami finansowymi w brzmieniu do dnia 20 kwietnia 2018 r.;
• nie są instrumentem finansowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit c-i ustawy o obrocie instrumentami finansowymi w brzmieniu od dnia 21 kwietnia 2018 r.

Zgodnie z zasadami, co do zasady okresy restrykcji kończą się:

• 31 grudnia 2017 r. w odniesieniu do PSU otrzymanego w 2015 r.;
• 31 grudnia 2018 r. w odniesieniu do PSU otrzymanego w 2016 r.;
• 31 grudnia 2019 r. w odniesieniu do PSU otrzymanego w 2017 r.

Niemniej jednak, w związku z tym, że na posiedzeniu zarządu, który odbywa się w lutym roku następującego po zakończeniu okresu restrykcji, na którym zapada decyzja o ilości przyznanych akcji, okres restrykcji ulega automatycznie przedłużeniu do dnia podjęcia decyzji. W odniesieniu zatem do akcji, które Wnioskodawca uzyskał w lutym 2018 r. (jedynie w związku z PSU uzyskanym w 2015 r.) okres restrykcji PSU upłynął w lutym 2018 r.

Zgodnie z zasadami, co do zasady okresy restrykcji kończą się:

• 31 grudnia 2018 r. w odniesieniu do PSU otrzymanego w 2016 r.;
• 31 grudnia 2019 r. w odniesieniu do PSU otrzymanego w 2017 r.;
• 31 grudnie 2020 r. w odniesieniu do PSU otrzymanego w 2018 r.

Niemniej jednak, w związku z tym, że na posiedzeniu zarządu, który odbywa się w lutym roku następującego po zakończeniu okresu restrykcji, na którym zapada decyzja o ilości przyznanych akcji, okres restrykcji ulega automatycznie przedłużeniu do dnia podjęcia decyzji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu uczestnictwa w Programie powstanie u Wnioskodawcy, zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero w momencie odpłatnego zbycia Akcji przez Wnioskodawcę (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i będzie to przychód ze źródła kapitały pieniężne, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu uczestnictwa w Programie powstanie u Wnioskodawcy, zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dopiero w momencie odpłatnego zbycia Akcji przez Wnioskodawcę (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i będzie to przychód ze źródła kapitały pieniężne, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Katalog źródeł przychodów zawiera art. 10 ustawy. W ustępie pierwszym tego przepisu jako źródło przychodu wymieniono m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę (pkt 1).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 omawianej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6,9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Art. 11 ust. 2 ustawy stanowi, że wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1. spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

• w wyniku którego podatnik (…) bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2, faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 (art. 24 ust. 11a).

Przepisy powyższe stosownie do art. 24 ust. 12a ustawy mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W świetle przytoczonych przepisów, w opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do przychodu z tytułu uczestnictwa w Programie, jaki może osiągnąć Wnioskodawca, istnieje możliwość odroczenia opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile spełnione są następujące warunki:

• Osoba obejmuje lub nabywa akcje spółki, w której osoba ta jest zatrudniona (uzyskuje od spółki świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy) lub spółki będącej spółką dominującą w stosunku do spółki, w której jest zatrudniona;
• Spółka przekazująca akcje jest spółką akcyjną;
• Nabycie akcji następuje w ramach programu motywacyjnego, czyli systemu wynagradzania utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej, w której osoba nabywająca akcje jest zatrudniona lub spółki akcyjnej dominującej w stosunku do spółki, w której osoba nabywająca akcje jest zatrudniona.
• Nabycie ma charakter faktyczny – może ono nastąpić bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji innych praw majątkowych.
• Siedziba spółki przekazującej akcje mieści się na terytorium państwa, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie warunki uzależniające skorzystanie z odroczenia opodatkowania dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przewidzianego w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są spełnione dla Programu, gdyż:

• I. jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, w stosunku do pracodawcy Wnioskodawcy,
• podmiotem przekazującym akcje jest I. będąca spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki,
• pomiędzy Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki, gdzie znajduje się siedziba I., została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania,
• Program jest programem motywacyjnym, który de facto jest elementem sytemu wynagradzania, gdyż na jego podstawie szeroka grupa pracowników znajdujących zatrudnienie w różnych spółkach grupy I. może otrzymywać dodatkowe świadczenia (oprócz standardowego wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę ze Spółki) w postaci akcji spółki I.,
• w ramach Programu, Wnioskodawca dokonuje faktycznego bezpośredniego objęcia akcji I.,
• Program, na mocy którego następuje przyznanie Akcji, został utworzony na podstawie uchwały akcjonariuszy spółki I..

W odniesieniu do ostatniego z punktów Wnioskodawca wskazuje, że zasady Programu określone w 2009 LTIP zostały zaaprobowane uchwałą akcjonariuszy I., zaś szczegóły Programu określone są w „Prospectus of the Performance Share Plan under I. Company 2009 Incentive Compensation Plan”. Wobec tego należy uznać, że podstawą do utworzenia Programu była uchwała zgromadzenia akcjonariuszy I.. Takie stanowisko jest akceptowane w znanych Wnioskodawcy interpretacjach indywidualnych, m.in. interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2015 r. sygn. IPPB2/415-67/14/15-8/S/MG wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2016 r. sygn. IPPB2/4511-394/16- 4/MK wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu otrzymanych Akcji powstanie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych Akcji przez Wnioskodawcę. Przychód ten stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych.

Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania dochodu w zeznaniu PIT-38 składanym w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym osiągnięty został dochód (art. 30b ust. 6 i art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy). W tym samym terminie Wnioskodawca będzie obowiązany wpłacić należny 19% podatek dochodowy, wynikający z zeznania PIT-38 (art. 45 ust. 4 pkt 2 omawianej ustawy).

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca podkreśla, że przychód po jego stronie nie powstaje w momencie przyznania jednostek PSUs z tytułu uczestnictwa w Programie, ponieważ w tym momencie Akcje nie są ani postawione do dyspozycji Wnioskodawcy ani przez niego otrzymane. Poprzez uczestnictwo w Programie Wnioskodawca otrzymuje prawo do otrzymania w przyszłości określonej liczby Akcji, przy czym prawo to ma charakter warunkowy i uzależnione jest od spełnienia określonych warunków. Ponadto prawo do otrzymania Akcji nie może zostać zbyte przez Wnioskodawcę, a w określonych przypadkach może ulec przepadkowi i jako niezbywalne prawo nie ma wartości materialnej. Dopiero po spełnieniu określonych warunków, Wnioskodawca może otrzymać określoną liczbę Akcji, którymi będzie mógł rozporządzać.

W świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W świetle przytoczonych przepisów należy również stwierdzić, że otrzymane przez Wnioskodawcę Akcje nie powinny zostać uznane jako przysporzenia majątkowe pochodzące ze stosunku pracy. Nie wynikają one bowiem ze stosunku pracy ze Spółką oraz otrzymane są od I. – spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Ponadto, uprawnienie do uczestnictwa w Programie nie jest też zapisane w jakichkolwiek innych dokumentach obowiązujących w Spółce, m.in. regulaminie pracy, regulaminie wynagradzania, itp. Jego źródłem jest 2009 LTIP oraz „Prospectus of the Performance Share Plan under I. 2009 Incentive Compensation Plan.

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy bez znaczenia pozostanie także fakt, czy Spółka ponosi ekonomiczny ciężar partycypowania Wnioskodawcy w Programie. Okoliczność ta nie zmienia bowiem zasadniczej kwalifikacji przyznanych w ramach Programu Akcji, które nie zostały otrzymane przez uczestników od Spółki, ale od zagranicznego podmiotu, z którym Wnioskodawcę nie wiąże żaden stosunek pracy.

Jak podnosi Wnioskodawca, powyżej zaprezentowane stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne wydane w analogicznych stanach faktycznych oraz wyroki sądów administracyjnych m.in. interpretacja indywidualna z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. 1462- IPPB2.4511.685.2016.2 wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 730/13, interpretacja indywidualna z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. IPPB2/415-290/13-3/MK wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1113/10, interpretacja indywidualna z dnia 14 września 2011 r. sygn. IPPB2/415-516/11-4/MK wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2176/09.

Biorąc pod uwagę, że przyznane Akcje spełniają warunki, aby uznać je za otrzymane w ramach programu motywacyjnego, a co za tym idzie, (i) mogą korzystać z odroczenia opodatkowania do momentu ich sprzedaży i (ii) być kwalifikowane jako zyski kapitałowe oraz (iii) nie mogą być traktowane jako przychody ze stosunku pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu uczestnictwa w Programie powstanie u Wnioskodawcy dopiero w momencie odpłatnego zbycia Akcji przez Wnioskodawcę. Odpłatne zbycie Akcji będzie stanowiło pierwszy i zarazem jedyny moment, w którym powstanie przychód i stosownie do art. 17 ust. 1ab ustawy, jako przychód z odpłatnego zbycia akcji powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności Akcji. Zatem będzie to przychód ze źródła kapitały pieniężne, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej. Art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy wskazuje bowiem wyraźnie, że odpłatne zbycie jest źródłem przychodów w ramach kapitałów pieniężnych.

Jak podnosi Wnioskodawca, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych dotyczących zasad opodatkowania polskich rezydentów podatkowych, dokonujących odpłatnego zbycia akcji spółek z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Tytułem przykładów podaje:

• interpretację indywidualną z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. IPPB2/4511-12/15-5/AS wydaną przez Dyrektora Iżby Skarbowej w Warszawie, w której wskazano: „Reasumując: otrzymanie zawiadomienia na piśmie od Spółki Matki o zakwalifikowaniu do programu Akcyjnego i przyznanie Wnioskodawcy określonej ilości NEA – a więc przyrzeczenie wydania Wnioskodawcy przez Spółkę Matkę pewnej ilości Akcji Spółki Matki w przyszłości – jak również czynność otrzymania Akcji Spółki Matki w zamian za NEA nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przysporzenia majątkowego, a więc nie powstanie po jego stronie przychód do opodatkowania. Natomiast sprzedaż Akcji Spółki Matki nabytych/objętych nieodpłatnie w ramach Programu Akcyjnego w zamian za NEA będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych. Na Wnioskodawcy będą ciążyły wszelkie obowiązki związane z rozliczeniem 19% podatku, w tym złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym dojdzie do sprzedaży”;
• interpretację indywidualną z dnia 9 sierpnia 2013 r. sygn. IBPBII/2/415-524/13/HS wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której wskazano: „W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Przedmiotowe stanowisko potwierdza zapis art. 23 ust. l pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akacji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia jednostek uczestnictwa. Zatem w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że w momencie nabycia przez wnioskodawcę ograniczonych praw czy pełni praw do akcji uzyska on przychód zaliczony do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Przychód w przedmiotowej sprawie powstanie zatem dopiero w momencie odpłatnego zbycia omawianych akcji i będzie kwalifikowany do źródła jakim są kapitały pieniężne zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Pogląd taki znajduje potwierdzenie również orzecznictwie sądów administracyjnych m.in.:

• w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 791/15: „(…) pomijając nawet kwestię możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku zapłaconego w momencie objęcia akcji (jak chce tego organ podatkowy), należy zauważyć, że sama czynność związana z objęciem akcji została zaliczona przez ustawodawcę do źródła: kapitały pieniężne. Jak wskazano wyżej, nie może być wobec powyższego zaliczona do innego źródła – wymienionego w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Sam zaś fakt, że ustawodawca zdecydował się na opodatkowanie jedynie przychodu związanego z objęciem akcji w zamian za wkład niepieniężny, nie oznacza, że taka sama czynność będzie odmiennie kwalifikowana na gruncie tej samej ustawy podatkowej. Skoro ustawodawca zdecydował się opodatkować jedynie dochód związany z objęciem akcji w zamian za wkład niepieniężny, to objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny, względnie nieodpłatnie, wolne jest – w tym momencie – od opodatkowania.”;
• w wyroku WSA w Krakowie z dnia 18 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1000/15: „W ocenie Sądu błędne jest stanowisko organu, że art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. potwierdza jego stanowisko, gdyż ustawodawca nie tworzy tzw. pustych norm prawnych. Przepis ten jednak zamieszczony został w rozdziale dotyczącym szczegółowych zasad ustalania dochodu. Nie dotyczy on zatem powstania źródeł przychodów. Ma zastosowanie dopiero wówczas, gdy określona czynność będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu. Jak zostało to zaznaczone we wcześniejszej części uzasadnienia, objęcie akcji będzie stanowiło źródło przychodów, lecz jedynie w sytuacji objęcia tych akcji w zamian za wkład niepieniężny. W ocenie Sądu dopiero w takim przypadku zastosowanie znajdą regulacje art. 24 ust. 11-13 u.p.d.o.f.”;
• w wyroku NSA z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 610/12: „Nabycie akcji nieodpłatnie, jak prawidłowo wywiódł Sąd pierwszej instancji, będzie miało zatem wpływ wyłącznie na wysokość dochodu osiągniętego w wyniku ich odpłatnego zbycia. Dochód ten będzie dochodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. (tak też przyjęto m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt II FSK 517/10, z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1113/10, z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 111/12, CBOSA). Skoro podatnik otrzyma akcie nieodpłatnie, nie poniesie wydatków na ich nabycie w postaci ceny akcji. Osiągnięty przez niego przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych może być zatem równy uzyskanemu dochodowi i to niezależnie od tego, czy wartość rynkowa akcji między ich nabyciem a zbyciem zwiększy się czy obniży (podatnik nigdy nie poniesie straty na zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie)”;
• w wyroku NSA z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2888/11: „(…) trafnie zwrócił tu uwagę sąd pierwszej instancji odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku interpretacyjnym, że sam fakt otrzymania nieodpłatnego akcji nie rodzi po stronie beneficjenta korzyści majątkowych. Takie korzyści rodzą natomiast inne zdarzenia związane z tymi akcjami. Wyraża to wprost art. 17 ust. 1 pkt 1-10 u.p.d.o.f., wskazując te zdarzenia. Są to m.in.: sprzedaż akcji, prawa poboru, otrzymanie dywidendy, czy udziału w likwidowanej spółce”;
• w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 111/12: „Nabycie akcji nieodpłatnie będzie miało wpływ na wysokość dochodu osiągniętego w wyniku zbycia tych akcji. Dochód ten będzie dochodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.”.

Podsumowując, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przychód podlegający opodatkowaniu w tytułu uczestnictwa w Programie powstanie u Wnioskodawcy, zgodnie z art. 24 ust 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero w momencie odpłatnego zbycia Akcji przez Wnioskodawcę (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i będzie to przychód ze źródła kapitały pieniężne, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f oraz – w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. – także z zastrzeżeniem art. 25e, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a).

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1). Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu z danego źródła przychodów).

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił źródła:

• stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);
• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);
• inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9).

Ogólne wyjaśnienie pojęcia przychodu zawiera art. 11 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 30f oraz:

• w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. – z zastrzeżeniem art. 20 ust. 3,
• w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. – z zastrzeżeniem art. 25b.

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują art. 11 ust. 2-2b ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów, pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

• pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;
• niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Szczegółowe regulacje dotyczące przychodów z poszczególnych źródeł zostały zawarte w art. 12-20 ustawy.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ustawy, przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy rozumiane są przez ustawodawcę szeroko. Pojęcie to obejmuje zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. W szczególności, ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych zawarty w powołanym przepisie ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników – czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zaliczył natomiast m.in.:

• przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a);
• przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b);
• przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 17 ust. 1 pkt 10).

Stosownie natomiast do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca:

• w latach 2015-2018 otrzymał PSU;
• w lutym 2018 r. – po upływie tzw. okresu restrykcyjnego dotyczącego PSU otrzymanych w 2015 r. – nabył akcje I..

W opisanych zdarzeniach przyszłych:

• Wnioskodawcy zostaną przyznane kolejne PSU;
• w kolejnych latach Wnioskodawca nabędzie akcje I. w związku z upływem okresów restrykcji dotyczących PSU już uzyskanych w latach 2015-2018 i PSU które Wnioskodawca uzyska w zdarzeniu przyszłym;
• Wnioskodawca dokona sprzedaży akcji.

Ocena skutków podatkowych wskazanych zdarzeń w pierwszej kolejności wymaga odniesienia się do regulacji art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozważenia, czy wstępny etap uczestnictwa Wnioskodawcy w Programie, tj. uzyskanie przez niego PSU skutkuje powstaniem po jego stronie przychodu w rozumieniu omawianej ustawy podatkowej.

Analiza opisanych okoliczności przyznawania PSU – w szczególności opisane cechy PSU jako instrumentu prawnego stworzonego na potrzeby Programu – nie pozwala na uznanie, że przyznanie Wnioskodawcy PSU jest dla niego momentem uzyskania przychodu podatkowego. Samo przyznanie PSU nie wiąże się z uzyskaniem przez Wnioskodawcę wymiernego przysporzenia majątkowego. PSU jest „warunkowym”, niezbywalnym prawem do uzyskania w przyszłości niedookreślonej na moment przyznania PSU ilości akcji I.. Co istotne, jak wskazał Wnioskodawca, PSU nie jest pochodnym instrumentem finansowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a)-c) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (zarówno w brzmieniu tego przepisu obowiązującym do dnia 20 kwietnia 2018 r., jak i od 21 kwietnia 2018 r.) ani papierem wartościowym z art. 3 ust. 1 lit. a) i b) tej ustawy.

Wobec powyższego, przyznanie PSU nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy. Ocena ta jest aktualna zarówno na gruncie stanu prawnego obowiązującego w latach podatkowych 2015-2017 r. (tj. w odniesieniu do sytuacji otrzymania PSU w latach 2015-2017), jak i na gruncie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2018 r. (tj. w odniesieniu do sytuacji uzyskania PSU w 2018 r. i w okresach późniejszych). Przepisy art. 11 nie ulegały w tym okresie zmianom, które mogłyby różnicować ocenę prawną omówionych powyżej zdarzeń.

Tożsamość kwalifikacji podatkowej uzyskania PSU w analizowanych stanie faktycznym i zdarzeniach przyszłych powoduje, że kolejny „etap” uczestnictwa w Programie – otrzymanie akcji I. (zarówno już zrealizowane, jak i przyszłe, wynikające z już uzyskanych PSU, jak i z PSU, które Wnioskodawca otrzyma w przyszłości) – można ocenić „łącznie” na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r.

I tak, zgodnie z art. 24 ust. 11 tej ustawy, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1. spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Stosownie do art. 24 ust. 11b ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1. spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Co istotne, przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Powołane przepisy zostały ustanowione ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175). Dotyczą „przesunięcia” momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach programu motywacyjnego (spełniającego warunki określone w tych przepisach) do chwili odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) przez podatnika w wyniku realizacji programu. Jednocześnie, przepisy te rozstrzygają, że przychody uzyskane w ramach programu motywacyjnego – niezależnie od ich związku ze stosunkiem zatrudnienia uczestnika programu lub działalnością wykonywaną osobiście przez uczestnika programu – podlegają opodatkowaniu w ramach źródła „kapitały pieniężne”.

Zgodnie z art. 4 ww. ustawy zmieniającej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca w ramach uczestnictwa w Programie uzyskał przysporzenie majątkowe w postaci nieodpłatnego nabycia akcji I. w lutym 2018 r. i uzyska kolejne takie przysporzenia w przyszłości. Skutki podatkowe tych zdarzeń należy więc określić z uwzględnieniem „nowych” przepisów o programach motywacyjnych.

I tak, w opisanych okolicznościach faktycznych spełnione są przesłanki zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy. Jak bowiem wskazano:

• Wnioskodawca uczestniczy w Programie motywacyjnym utworzonym przez Spółkę Akcyjną (I.) będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do Spółki będącej pracodawcą Wnioskodawcy (spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12);
• Zasady Programu zostały zawarte w dokumencie „I. 2009 Long Term Incentive Compensation Plan”, zaaprobowanym uchwałą akcjonariuszy Spółki Akcyjnej I. (a więc Program jest systemem wynagradzania utworzonym na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej);
• w wyniku realizacji Programu Wnioskodawca nabył i nabędzie w późniejszych okresach prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji ww. Spółki Akcyjnej;
• Spółka akcyjna ma siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, a więc państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania

W konsekwencji, stosownie do art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód Wnioskodawcy z tytułu nabycia akcji I. w ramach realizacji Programu powstanie w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Na mocy art. 24 ust. 11a ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia tych akcji będzie różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Czynność ta będzie źródłem przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia akcji będą podlegały opodatkowaniu według stawki podatku określonej w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z zasadą wyrażoną tym przepisie – z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4 ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia akcji (wraz z innymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu w trybie art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena skutków podatkowych okoliczności faktycznych podanych przez Wnioskodawcę. Tutejszy organ nie oceniał kwestii prawidłowości – wskazanej przez Wnioskodawcę – kwalifikacji PSU na gruncie przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych i wyroków sądów administracyjnych należy wskazać, że dotyczą one indywidualnych spraw odrębnych podmiotów i częściowo – odrębnego stanu prawnego. Niemniej jednak, w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku organ miał na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/